A história da Gestão de Custos Industriais

1 – Gestão de Custos Até o século XIX

Imaginem administrar um império do tamanho e complexidade como o de Alexandre Magno sem informações confiáveis dos gastos estatais, pois bem o controle contábil não é coisa nova, as antigas civilizações já recorriam a tais ferramentas, claro que com um assento em grande parte na coisa pública, era preciso conhecer o custo de uma expedição bélica, da construção de estradas e prédios públicos, enfim dos serviços e produtos do estado.

Vamos fazer uma viagem neste capítulo pelo tempo, mostrando resumidamente a curva evolutiva da apuração e controle de custos, iniciando na era da pedra polida até o nosso século, vale salientar que o foco do livro não é uma abordagem histórica detalhada da contabilidade, faremos uso da análise destes fatos, com o intuito de posicionar o leitor neste mundo em particular, trazendo fatos passados para o reforço do aprendizado atual.

A história da Contabilidade é dividida em três períodos, no período denominado antigo, se praticava a contabilidade empírica, marcada pela ausência da sistematização dos registros e também de estudos de natureza científica e metodológica.

Os primeiros registros datam do final da era da Pedra Polida, onde o homem realizava basicamente inventários, por exemplo, de rebanhos e escravos, através de desenhos e gravuras.

Na Mesopotâmia, berço da civilização, os sumérios-babilônios, bem como ao assírios, faziam registros em peças de argila, nos vindo de imediato a lembrança das pequenas tábuas de Uruk.

Nestes registros havia a combinação de figuras e representações numéricas, assim, quando se desejava controlar a quantidade de cabeças de um rebanho, se desenhava a cara do animal associando a contagem correspondente ao inventário daqueles semoventes.

Encontramos também nas escavações onde existia a cidade Ur, na Caldéia, registros em escrita cuneiforme, referentes a mão-de-obra e materiais, ou seja, custos diretos, isto em 5.000 antes de Cristo.

Com o passar do tempo os sistemas foram evoluindo, tendo a periodicidade de apuração passando para diária, depois sendo agrupado em diversos períodos (mensal, anual, etc.), se criou a duplicação de documentos, por exemplo, as prestações devidas aos templos babilônicos eram feitas em várias vias, ficando retida uma cópia para efeito de controle.

No sentindo de evitar adulterações surgiu o Selo do Sigilo, ocorrendo nesta fase a aparição do Diário e Memorial, as revisões ou compilações eram arquivadas, ou seja, depositadas em vasos ou caixas lacradas.

É bom fazer menção ao fato de que nestes templos da Babilônia foi criada uma estrutura de apoio a tais tarefas, tendo escriturários denominados de Dub-Sar e o chefe da escrituração identificado como Dub-Sarmag ou Pa-Dub-Sar, és os precursores dos atuais gestores financeiros.

Já se reconhecia nesta época a existência do entendimento de “Entradas” e “Saídas”, tendo assim a aplicação empírica do princípio da competência.

No Egito antigo a atividade de apuração de custos, receitas e patrimônio era bem avançada, proporcionando assim um excelente acervo para os historiadores. Como a escrita era fiscalizada pelo Fisco Real, os escriturários se tornaram muito retos e cuidadosos.

Para se ter uma idéia dada pelos egípcios a escrituração contábil, a contagem do Boi (fato simbólico), marcava o início do calendário adotado.

Os registros egípcios se iniciavam com a data e o nome da conta, logo após, vindo os valores unitários e totais, sempre em ordem cronológica de entradas e saídas.

Há fortes indícios que foi no Egito a primeira utilização de valor monetário em dados contábeis, tendo como base o “Shat”, uma moeda cunhada em ouro e prata.

Baseados no modelo egípcio, os gregos escrituravam contas de custos e receitas, realizando a apuração anualmente, como forma de verificar seu saldo, eles estenderam o sistema praticado no Egito às mais variadas atividades econômicas, tanto públicas como privadas.

O período dito Medieval tem seu início com a publicação em 1.202 d.C. do livro Liber Abaci, de Leonardo Pisano, nesta época diversas atividades econômicas floresciam, como a indústria artesanal e o comércio exterior, este tendo os venezianos como principais propulsores, devido a tais incrementos, surgiram instrumentos como o livro-caixa, o qual recebia os apontamentos de recebimentos e pagamentos em dinheiro, o capitalismo avançava e a apuração de custos e receitas acompanhava o ritmo.

Com a acumulação de capital, a intensificação do trabalho assalariado e o crescimento dos empreendimentos industriais e comerciais, os registros e controles começam a ficar mais complexos.

No século XIII surge de forma inédita a conta “Capital”, cuja representação era similar a atual, ou seja, total de recursos investidos pelos proprietários no negócio, há também o aparecimento do método de partidas dobradas, ensejando assim a adoção do Livro de Contabilidade de Custos.

O avanço no manuseio de tais informações foi considerável no período, tanto que no início do século XIV já era comum a apuração de custos industriais e comerciais, tendo uma classificação satisfatória quanto a sua origem, como custos de aquisição, custo de mão-de-obra direta, custos indiretos, etc.

O período moderno é marcado pela publicação em 1494 do livro “Tratactus de Computis et Scriptus”[1], de autoria do Frei Luca Pacioli, na obra é lançada a teoria contábil do débito e crédito, além disso há sistematização das rotinas de um sistema de apuração de custos e receitas, indicando métodos a seguir (Invetário, permutas, etc.), e documentos necessários (Memorial, Diário, razão, etc.).

Pacioli com sua obra é considerado o pai da contabilidade, sendo seus ensinamentos tão fortes, que até o século XIX não ocorreu grandes mudanças nas práticas convencionadas pelo Frei.

O século XIX foi tremendamente importante para a História humana, em todos os sentidos, visto o advento da revolução industrial, acontecimento o qual revolucionou o modus vivendi das sociedades na seara econômica, social, cultural e política.

Os sistemas de custos industriais, como não poderia deixar de ser, visto sua importância nas relações gerenciais das empresas, passam a ter um maior aprimoramento, estes acontecimentos e evolução metodológica são foco do nosso próximo item.

2 – Gestão de Custos no Século XIX

Até o século XIX a maioria das relações das empresas dava-se com clientes e fornecedores externos, não existia um grande efetivo permanente de funcionários, muito menos menos níveis gerenciais, logo, os indicadores de desempenho resumia-se a apuração do lucro, ou seja, a meta era ter valor das vendas superior ao valor pago aos fornecedores de matéria-prima e a mão-de-obra contratada.

A revolução industrial alterou este status quo, da seguinte forma, os industriais começaram a dedicar mais dinheiro a seus processos de produção, tornando-se assim mais eficiente manter uma estrutura organizacional perene, dona de fluxos definidos e pessoal especializado, desta forma possibilitando ao investidor a obtenção da maior eficiência possível do seu capital.

A abordagem empresarial mudara focando agora na centralização do negócio e administração, ou seja, o que antes era basicamente um relacionamento de trocas externas, onde quase todas as etapas de produção se encontravam dispersas, e nas mãos de diferentes fornecedores, passou a fazer parte de uma cadeia produtiva única e centralizada no mesmo local, podemos exemplificar tal mudança com o caso das tecelagens Norte-americanas do início do século XIX, as quais resolveram reunir sob sua batuta várias fases de produção, antes distribuídas aos artesãos indepedentes, sobretudo a fiação, tecelagem e revestimento.

Daí as relações de troca, antes externas, passarem a se desenrolar no intramuros das empresas, necessitando para a obtenção de um controle eficaz, do uso da contabilidade gerencial, revestida de algumas características distintas do até então praticado na gestão financeira empresarial.

Vale a pena citar Scott, no sentindo de legitimar tais afirmações, bem como fazer uso da sua eloquência na busca do esclarecimento correto sobre as mudanças de foco do empresariado a partir do século XIX:

“Antes da revolução industrial, a contabilidade era sobretudo um registro das relações externas de uma unidade comercial com outras unidades comerciais, um registro de relações determinadas pelo mercado. Mas com o advento de operações produtivas de larga escala, surgiu a necessidade de maior ênfase na contabilidade voltada aos interesses dentro da unidade, e ao uso de registros contábeis como meio de controle administrativo da empresa, o surgimento das contas de custos na fabricação constitui um exemplo”.[2] Inicialmente o interesse era voltado à apuração de custos com matéria-prima, despesas gerais e mão-de-obra, com maior ênfase no último, pois no sistema antigo os trabalhadores eram remunerados com base na sua produção, por exemplo, pelo Quilo (Kg) de fio fornecido, logo, não era função dos administradores gerenciar o tempo gasto pelos trabalhadores nas suas tarefas, já na fábrica a coisa mudara de figura, visto o surgimento com maior intensidade do trabalho assalariado, daí a necessidade de apurar o gasto salarial, para confrontá-lo com as informações de produção de cada operário, desta forma obtendo a produtividade laboral individual.

As tecelagens Norte-americanas fundadas no século XIX na Nova Inglaterra, trazem novidades nos sistemas de custos industriais, podemos citar a Boston Manufacturing Company, sediada em Waltham em Massachusetts, sua metodologia deu origem ao chamado “Sistema Waltham”, é interessante notar que os registros da época incluem Razão de duplas partidas, razões parciais de estoque, folha de produção e de pagamento.

Um fato ilustrativo da gestão de custos da época repousa nos registros da Li Lyman Mills Coporation, empresa de tecelagem de algodão de Holyoke, havia o controle de duas contas chamadas “operacionais”, na primeira ocorria o débito dos custos com a fabricação de produtos comuns, já na Segunda o débito era referente a fabricação de produtos sofisticados, estas contas operacionais eram apuradas a cada seis meses, e recebiam débitos concernentes a matéria-prima e mão-de-obra utilizadas na fabricação de produtos comuns (1ª conta) e sofisticados (2ª conta).

E como eram apropriados os custos ?

Com relação ao algodão, no final de cada período de seis meses, somava-se as entradas de material na fábrica, analisando antes os estoques, fazendo então a consolidação na conta, incluindo os gastos com transportes e seguros, levando em consideração a utilização da matéria-prima quanto ao tipo de produto fabricado, já o custo de mão-de-obra tinha como base a folha de pagamento, esta sendo fechada mensalmente e seus valores distribuídos de acordo com os registros diários das horas trabalhadas.

As chamadas “despesas gerais”, incluiam gastos com manutenção, combustível, insumos e mão-de-obra indireta, e a sua distribuição nas duas contas obedecia um sistema de rateio, baseado em vários critérios, como por exemplo, o número de teares dedicados na confecção de produtos comuns e sofisticados.

Normalmente a administração central da Lyman creditava nas contas gerenciais no razão geral (guardado na sua sede administrativa), os valores decorrentes das vendas e estoques de matéria-prima, desta forma havia a determinação de lucros e perdas por ramo de atividade (Produto comum e sofisticado), logo, era fácil para os executivos da empresa visualizar o desempenho das suas operações industriais (custos) e comerciais (vendas), determinando a rentabilidade total e departametalizada do empreendimento.

Na análise da gestão levava-se em conta a figura do custo específico, mais focado na mão-de-obra, ou seja, com a utilização dos vários registros da companhia, era possível levantar o custo da mão-de-obra por unidade produzida, isso trazia uma grande vantagem para época, a qual consistia na análise do desempenho individual dos trabalhadores.

Enfim, as tecelagens Norte-americanas foram um excelente exemplo de gestão de custos industriais, elas conseguiram criar controles internos os quais possibilitavam a gestão otimizada da atividade manufatureira, garantindo assim o sucesso nos pilares de produtividade e lucro.

Um personagem do século XIX que soube como poucos utilizar os sistemas de custos industriais a seu favor, foi o empresário Andrew Carnegie, dono da siderúrgica Canergie Steel, observa-se que a base do controle de gastos da sua empresa era o comprovante de despesas, ferramenta simples, mas cuja exigência de disciplina era enorme, a descrição do método era a seguinte; Cada divisão da siderúrgica anotava a quantidade de materiais e as horas trabalhadas em um determinado pedido, com isso existia uma apuração dos custos de cada fase do processo siderúrgico, inicialmente vinculado aos pedidos, mas facilmente consolidado de maneira geral, externando através de demonstrações mensais um panorama minucioso dos custos industriais envolvidos na fabricação de cada tonelada de trilho de ferro, além disso, havia outra grande vantagem, se podia estratificar os custos por fase de processo, com isso abrindo uma oportunidade para a avaliação e correção de métodos de trabalho, maquinaria deficiente, bem como, substituição de insumos de baixa qualidade.

Carnegie analisava os custos de maneira unitária (específico), e a sua vigilância sobre os mesmos era ferrenha, tornava-se comum sua intervenção em departamentos onde ocorriam uma variação anormal dos custos específicos.

A gestão da Carnegie Steel Company notadamente baseava-se em custos, sua ação no mercado sofria grande influência desta dimensão, visto que se buscava sempre ter os menores gastos do mercado do aço, com isso o sábio Andrew conseguia manobrar melhor suas vendas, estipulando preços reconhecidamente impraticáveis por seus concorrentes, visto seus custos diretos serem bem mais altos, existia uma opção clara por parte da Carnegie Steel pela competitividade em custos industriais, e isso fez com que a companhia se tornasse um verdadeiro colossos do mercado de aço norte-americano.

Podemos afirmar sem sombra de dúvidas, que a grande busca das empresas do século XIX no campo contábil, era a criação de metodologias capazes de fornecer uma visão correta das suas ações ligadas a produção, tornava-se imprescindível mensurar o nível de energia (dado em moeda) desprendido no intramuros da industria, no sentido de transformar matéria-prima em produtos acabados, esta corrida para se conhecer a si mesmo, proporcionou grandes avanços nos sistemas de custos industriais, sendo base para uma contínua evolução no assunto, o próximo tópico aborda um destes esforços, conhecido como Administração Cientifica e Custos de Produtos Padrão, levados a cabo por engenheiros mecânicos da indústria metalúrgica norte-americana do início do século XX.

3 – A Administração Científica

Quando falamos de tecelagens e siderúrgica, quanto a apuração de custos, há uma certa facilidade de apuração, com relação a industrias de produtos mais complexos, como as de máquinas de escrever e balanças, o processo industrial destes produtos envolvem mais variáveis, e com isso o sistema de custos industriais necessitava de uma elaboração mais densa, para se obter uma verdadeira expressão da realidade fabril.

Neste vácuo atuaram os engenheiros mecânicos das indústrias metalúrgicas norte-americanas entre 1880 e 1910, criando para seu auxílio na administração da produção, o que é chamado de administração cientifica dos custos, ou seja, a reunião de métodos desenvolvidos para a compilação correta dos gastos na produção. Seu desenvolvimento e aplicação provocaram grande influência na prática contábil da época, ironicamente, o objetivo perseguido pelos engenheiros era apenas de teor administrativo, e não contábil, no entanto os aprimoramentos desenvolvidos foram largamente utilizados por contadores nas suas rotinas cotidianas.

Como já você pode desconfiar, os avanços no campo tecnológico foram intensos nas indústrias do final do século XIX, no entanto, a carência de informações sobre o quanto se gastava na produção de um item, como por exemplo, um cadeado, era diretamente proporcional a tal avanço, daí a atuação dos engenheiros, na busca de um controle eficaz sobre as tarefas de fabricação, em todas as suas dimensões, inclusive custos.

Um fórum da época cuja existência contribuiu decisivamente para tais avanços, fora os encontros anuais da American Society of Mechanical Engineers[3], em tais discussões se foi amadurecendo projetos de sistemas de custos industrias, os quais tinham como principal abordagem a definição predeterminada de índices padrões de consumo tanto de matéria-prima, como de mão-de-obra nas mais diversas fases da produção, em detrimento aos sistemas existentes, preocupados na mera contabilização dos custos reais de tais componentes.

Vale salientar que na metodologia da administração cientifica, fazia parte estudos de tempos e movimentos, bem como projetos de engenharia de relações de matéria-prima.

O objetivo dos engenheiros era padronizar as tarefas produtivas, de modo a se ter referenciais de produtividade e custos, desta forma alguns deles, com destaque a Frederick W. Taylor, conseguiam determinar a melhor forma de aplicação de recursos, tanto no que tange a Lay-out das máquinas, melhor utilização de insumos e mão-de-obra, bem como do fluxo de trabalho mais eficiente.

Como Taylor, vários outros administradores da produção, não viam utilidade nos padrões de consumo no controle dos custos, no entanto, outros já não comungavam da mesma opinião, como o engenheiro americano Percy Longmuir, que usava os padrões no controle de custos reais nas fundições, seu método consistia em determinar o custo da hora trabalhada de cada especialidade da mão-de-obra envolvida no processo (moldador; estapador; etc), relacionando-os a quantidade de produção.

Outro avanço da Administração Científica repousava na correta distribuição de custos indiretos da fabricação, tais como: Manutenção; Combustível e Energia. Antes os mesmos eram rateados de maneira arbitrária, passando a ser apropriados em “Centros de Produção”, similares aos atuais centros de custos, os quais possibilitavam uma diminuição considerável do erro de apropriação do referido gasto.

Resumindo a importância da Administração Cientifica para os sistemas de custos, podemos afirmar que fora primordial, pois lançou os princípios básicos para uma abordagem correta do assunto nos anos vindouros, já no campo da análise financeira se constituiu em um substrato consistente, para progressos nas análises de rentabilidade, mas não se caracterizou em um ponto final, pelo contrário, proporcionou incentivos para novas idéias, e uma delas bastante interessante, foi a ROI, Retorno de Investimento, aplicada por companhias verticalmente integradas.

[1] Contabilidade por Partidas Dobradas

[2] D.R. Scott, The Cultural Signficance of Accounts, Nova York, Henry Holt, 1931, p. 143.

[3] Sociedade Americana de Engenheiros Mecânicos.